С 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 18.07.11 г. № 227-ФЗ, в котором установлены правила применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимые лица

Рассмотрим, какие лица являются взаимозависимыми. В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ приведен перечень лиц, которые признаются взаимозависимыми:

- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;

- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;

- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%, т. е. если организации имеют одного и того же учредителя;

- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;

- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);

- организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физические лица совместно с их взаимозависимыми лицами;

- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо, т. е. организации имеющие общего руководителя;

- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Порядок определения доли участия одной организации в другой организации

Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой.

Прямое участие — это доля непосредственного вклада одной организации в уставной капитал другой.

Долей косвенного участия одной организации в другой признается доля, определяемая в следующем порядке:

- устанавливаются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;

- определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;

- суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Рассмотрим порядок определения доли участия на примере. Предположим, что организация, А имеет долю в уставном капитале организации Б, равную 10%, организация, А — долю в уставном капитале организации В, равную 20%, организация Б — долю в уставном капитале организации В, равную 80%. Являются ли организации, А и В взаимозависимыми лицами?

Находим долю общего участия организации, А в организации В.

Доля косвенного участия организации, А в организации В равна:

20×80 / 100 = 16%.

Долю общего участия организации, А в организации В составляет:

10% (доля прямого участия) + 16% (доля косвенного участия) = 26%.

Следовательно, организации, А и В признаются взаимозависимыми лицами.

В аналогичном порядке определяются доли участия физического лица в организации.

Контролируемые сделки

С 1 января 2012 г. в НК РФ вводится новое понятие «контролируемые сделки». Контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным (ст. 105.14 НК РФ).

К контролируемым относятся следующие сделки:

1. Сделки между взаимозависимыми лицами.

К ним приравниваются также сделки по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые с участием лиц (при посредничестве), не являющихся взаимозависимыми. Таким образом, перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников будет контролироваться, если посредники:

- не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.

Из группы сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе совершенных через посредников, выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России, а также сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых являются налоговыми резидентами Российской Федерации.

Сделки признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

- сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб. (п.п. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Для этого правила предусмотрены переходные положения. Лимит в 1 млрд руб. будет действовать с 2014 г. В 2012 г. доход по таким сделкам должен составлять 3 млрд руб., в 2013 г. — 2 млрд руб.;

- одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое. При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб.;

- среди сторон сделки есть плательщики единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход и при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год;

- хотя бы одна из сторон сделки — участник проекта «Сколково», который применяет освобождение от налога на прибыль или исчисляет данный налог по нулевой ставке. Другой стороной сделки должно быть лицо, не освобожденное от налога на прибыль и не применяющее указанную ставку. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год;

- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль. Другая сторона сделки не должна быть резидентом такой ОЭЗ. Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн руб.

2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.

Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):

- нефть и товары, выработанные из нефти;

- черные металлы;

- цветные металлы;

- минеральные удобрения;

- драгоценные металлы и драгоценные камни.

Для данной категории сделок установлена сумма доходов, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год.

3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорных зонах.

Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Уведомление о контролируемых сделках и налоговые проверки

В соответствии со ст. 105.16 НК РФ организации обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных в календарном году контролируемых сделках.

Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых организациями в налоговый орган по месту нахождения в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Следует отметить, что уведомление обязана предоставлять каждая сторона сделки. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Форма уведомления будет утверждена ФНС России.

Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:

- календарный год, за который представляются сведения о совершенных контролируемых сделках;

- предметы сделок;

- сведения об участниках сделок — полное наименование организации, а также ИНН (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации), фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его ИНН, фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

- сумма полученных доходов или произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по каждой сделке.

Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня его получения направляет это уведомление в ФНС России.

До 1 января 2014 г. уведомление о контролируемых сделках необходимо направлять в налоговый орган, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, выступающими сторонами контролируемых сделок) в 2012 г. превышает 100 млн руб., в 2013 г. — 80 млн руб. С учетом этого ограничения будут проводиться проверки правильности применения цен (п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.11 г. № 227-ФЗ).

В соответствии со ст. 129.4 НК РФ несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влекут штраф в размере 5000 руб.

С 1 января 2012 г. установлен новый вид налоговых проверок — проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ).

Проверка проводится ФНС России по месту ее нахождения на основании Решения о проведении проверки.

Следует отметить, что контроль за соответствием цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Основаниями для проведения ФНС России проверки соответствия цен являются (п. 1 ст. 105.17 НК РФ):

- уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;

- извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;

- выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Решение о проведении проверки правильности применения цен может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения (п. 2 ст. 105.17 НК РФ).

Проверка проводится в срок, не превышающий 6 месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев. В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Для определения соответствия цен сделки рыночным ФНС России вправе использовать следующие методы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод;

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли.

Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных, которое повлекло занижение налогов, составляется акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ).

Согласно ст. 129 НК РФ за неуплату налога в результате применения нерыночных цен начисляется штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.

Действующим законодательством определен переходный период: при доначислении налогов в 2012—2013 гг. штраф не назначается, в 2014—2016 гг. штраф — 20%.

Если ФНС России по результатам проверки доначислила одному из участников сделки налоги, другой участник контролируемой сделки может скорректировать свои налоговые обязательства (п. 1 ст. 105.18 НК РФ).

Соглашение о ценообразовании

Крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании (п. 1 ст. 105.19 НК РФ). Оно представляет собой соглашение между организацией и ФНС России о порядке определения цен и применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения.

Предметом соглашения являются:

- виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение;

- порядок определения цен или порядок применения методик ценообразования для целей налогообложения;

- перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, применяемых в сделках, условиям соглашения;

- срок действия соглашения;

- перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения.

Соглашение может быть заключено на срок до трех лет. При этом организация должна представить в налоговый орган следующий комплект документов:

- заявление;

- документы о деятельности организации, связанной с контролируемыми сделками, а также о контролируемых сделках, в отношении которых предлагается заключить соглашение о ценообразовании;

- проект соглашения с обоснованием цен;

- копии учредительных документов;

- бухгалтерскую отчетность за последний отчетный период;

- квитанцию об оплате госпошлины. Госпошлина уплачивается в размере 1,5 млн руб. (п.п. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

ФНС России рассматривает представленные документы в срок не более 6 месяцев со дня их получения. Указанный срок может быть продлен до 9 месяцев.

По результатам рассмотрения документов ФНС России принимает одно из следующих решений:

- решение о заключении соглашения о ценообразовании;

- мотивированное решение об отказе от заключения такого соглашения;

- решение о необходимости доработки проекта соглашения.

Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то ФНС России не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отношении контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе (п. 2 ст. 105.23 НК РФ).