При реализации продовольственных товаров выплаченная торговой сети стимулирующая премия за достижение объема покупок не изменяет цену товара. Даже если в договоре указано обратное (письмо Минфина России от 7 сентября 2012 г. № 03-07-11/364).

Когда поставщики выплачивают премии

Стимулирующие премии могут выплачиваться за достижение определенного объема покупок, за увеличение объема покупок по сравнению с предыдущим периодом. В договорах с торговыми сетями могут предусматриваться и другие премии. За присутствие товара в магазине, за приоритетную выкладку товара на полках, за продвижение товара и подобные вознаграждения.

Такие премии стимулируют покупателя активнее приобретать товар, а торговые сети активнее продвигать товар и увеличивать объем продаж. Некоторые премии уменьшают стоимость реализованной продукции, а некоторые нет. Причем это происходит в соответствии с законом независимо от того, указаны данные условия в договорах поставки или не указаны. В случае когда эти премии влияют на стоимость товара, продавцу можно скорректировать НДС в сторону уменьшения, а покупателю нужно частично его восстановить.

Если реализован продовольственный товар

Если сельхозпроизводитель поставляет продовольственные товары, а покупатель ведет торговую деятельность и приобретает товары для перепродажи, действуют нормы, предусмотренные Федеральным законом от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ».

В соответствии с пунктом 9 статьи 2 этого закона продовольственными товарами признаются продукты в натуральном или переработанном виде, находящиеся в обороте и употребляемые в пищу. В этом законе также указано, что договором поставки продовольственных товаров может предусматриваться вознаграждение, выплачиваемое поставщиком предприятию-перепродавцу за достижение определенного объема покупок. Размер этого вознаграждения не может превышать 10 процентов от стоимости приобретенных продовольственных товаров, и оно не учитывается при определении их цены. Соответственно, поскольку цена товара при выплате вознаграждения не меняется, то и НДС у продавца и покупателя корректировать не нужно. Выплата поставщиком других видов премий при поставке продовольственных товаров торговому предприятию не допускается (п. 4 и п. 6 ст. 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ, письмо Минфина России от 7 сентября 2012 г. № 03-07-11/364). Кроме этого не допускается выплата никаких вознаграждений поставщиком перепродавцу при поставках социально значимых продовольственных товаров.

В каких случаях НДС необходимо корректировать

Иначе дело обстоит при поставках других товаров (кроме продуктов питания) и при поставке продуктов питания покупателям, которые не ведут торговую деятельность. В таких случаях, если поставщиком выплачивается стимулирующая премия, то НДС должен быть восстановлен покупателем и может быть скорректирован продавцом.

Ранее финансисты допускали корректировку входного НДС у покупателя и продавца только в случае, если в условиях договора указано, что скидка предоставляется путем изменения цены ранее поставленных товаров (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-01-10/2-62, от 29 июня 2010 г. № 03-07-03/110). Стимулирующие премии не изменяли цену ранее проданного товара.

Президиум ВАС РФ постановлением от 7 февраля 2012 г. № 11637/11 изменил подход к налогообложению стимулирующих премий у поставщика и покупателя. Судьи указали, что все расчеты, в том числе и предоставленные стимулирующие премии, связаны с оплатой за товар, и его цена определяется с учетом этих премий. В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров происходит уменьшение их стоимости. Соответственно поставщики должны скорректировать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а покупатели – суммы налоговых вычетов.

При этом, исходя из формулировок постановления, можно предположить, что указанное в договоре условие о том, что премия не изменяет цену товара, не будет иметь юридической силы.

Минфин России в свою очередь прокомментировал ситуацию в письме от 7 сентября 2012 г. № 03-07-11/364. Чиновники указали, что в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28 декаб­ря 2009 г. № 381-ФЗ при реализации продовольственных товаров, как и прежде, стимулирующие премии не изменяют цену товара. Это не совсем точно, поскольку указанная норма регулирует только взаимоотношения торговых предприятий и их поставщиков. В остальных случаях, например, когда поставщик реализует продовольственные товары для переработки (огурцы на консервный завод), эта норма неприменима.

Комментируя вопрос о возможности или невозможности стимулирующей премии изменять стоимость ранее проданного товара, Минфин России в своих оценках осторожен. Он допускает, что возможна некая премия (вознаграждение), которая по своей правовой природе не изменяет цену товара, но не уточняет, какая именно. При этом он указывает, что квалифицировать премию (вознаграждение) в качестве формы торговой скидки нужно с учетом положений постановления Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11, в каждом конкретном случае принимая во внимание условия соответствующих договоров в зависимости от хозяйственной ситуации, что не относится к компетенции Минфина России. То есть четкого ответа не дает.

ВАС РФ высказал свое мнение

Итак, по мнению ВАС РФ, все стимулирующие премии изменяют цену ранее проданного товара, а суммы НДС у покупателя и продавца подлежат корректировке (постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11). При реализации продовольственных товаров (кроме социально значимых) торговым предприятиям может быть предоставлена премия за достигнутый объем покупок, которая цену товара не изменяет (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ), и в этом случае налог на добавленную стоимость не корректируется.

У продавца

При изменении цены товара продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру в адрес покупателя (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти дней с момента, когда изменение стоимости товаров согласовано с покупателем (покупатель уведомлен об этом) (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Факт уведомления подтверждается договором, письмом или иным первичным документом (п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ). После этого продавец на основании корректировочного счета-фактуры вправе принять НДС к вычету в части уменьшения стоимости отгруженных товаров (п. 1–2 ст. 169 и п. 13 ст. 171 Налогового кодекса РФ). При этом НДС за период, в котором произошла реализация товаров, не корректируется, а корректировочный счет-фактура регистрируется продавцом в книге покупок текущего периода.

У покупателя

В свою очередь покупатель при уменьшении стоимости товаров должен восстановить принятый ранее к вычету НДС. Причем восстанавливается НДС в части, приходящейся на сумму уменьшения стоимости товаров (подп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Восстанавливает суммы налога покупатель в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

–    дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

–    дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом (подп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

    Для этого покупатель регистрирует корректировочный счет-фактуру или первичный документ на уменьшение стоимости товаров (в зависимости от того, какой документ получен ранее) в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Исходя из приведенных норм, обязанность покупателя восстановить входной НДС не зависит от того, передал или нет ему продавец корректировочный счет-фактуру. Он должен сделать это в момент получения от продавца уведомления о том, что ему предоставлена премия. Если предприятие не корректирует НДС, то по отношению к нему возможны санкции со стороны налоговиков, которые очень сложно будет оспорить в суде, поскольку суды будут учитывать позицию ВАС РФ.

С какого времени применять. Разъяснения ВАС РФ

Конституционный суд РФ в постановлении от 21 января 2010 г. № 1-П, в частности, указал, что вытекающее из статьи 127 Конституции РФ правомочие ВАС РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики направлено на поддержание единообразия в толковании и применении норм права.

В силу статей 54 и 57 Конституции РФ недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе в актах официального толкования.

К такому выводу пришли судьи Конституционного суда в постановлении от 8 октября 1997 г. № 13-П.

Соответственно, если учитывать, что на официальном сайте ВАС РФ постановление от 7 февраля 2012 г. № 11637/11 было опубликовано 29 марта 2012 года, то порядок применения истолкованных по новому норм вступает в силу с 1 июля 2012 года. Это следует из пункта 1 статьи  5 Налогового кодекса РФ.

Заполняя декларацию по НДС за III квартал, предприятие должно обратить внимание на премии, которые были им получены в III квартале, и исчислить налог на добавленную стоимость с учетом постановления ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11, письма Минфина России от 16 августа 2012 г. № 03-07-11/301 и за ним последовавших писем.

У поставщика, выплатившего премию, положение не ухудшается, а улучшается, и он может применять новое толкование норм с любого времени.