Российская организация заключила договор на разработку специального программного обеспечения тестирования с исполнителем - резидентом Федеративной Республики Германия. Программа будет передаваться через Интернет.Как определить место оказания услуг для целей налогообложения (НДС и налог на прибыль)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Местом реализации работ по разработке специального программного обеспечения тестирования признается территория РФ. Соответственно, организация-заказчик при выплате дохода иностранной организации обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента.

Доходы иностранной организации от выполнения работ по разработке программного обеспечения не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты в РФ. При этом указанные доходы не облагаются налогом на прибыль независимо от фактического места выполнения работ.

Обоснование вывода:

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ по разработке программ для ЭВМ признается территория РФ, если покупатель работ осуществляет деятельность на территории РФ. При этом фактическое место оказания услуг (территория РФ или за пределами территории РФ) при применении нормы пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ значения не имеет.

Кроме того, факт передачи разработанного программного обеспечения в электронном виде через сеть Интернет не меняет порядок определения места реализации по разработке программ для целей исчисления НДС (письмо Минфина России от 12.09.2007 N 03-07-08/255).

В рассматриваемой ситуации заказчиком является российская организация. Поэтому местом реализации работ по разработке специального программного обеспечения тестирования признается территория РФ, и, соответственно, данные работы облагаются НДС на территории РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70, от 09.10.2007 N 03-07-08/294, от 12.09.2007 N 03-07-08/255).

В соответствии со ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Таким образом, организация-заказчик при оплате работ по разработке программного обеспечения иностранной организации должна исчислить и уплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента.

При этом, уплатив в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС, организация вправе принять к вычету при соблюдении следующих условий:

- организация состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);

- у организации имеются оформленные в установленном порядке счета-фактуры и платежные документы, подтверждающие перечисление в бюджет суммы НДС, удержанного налоговым агентом (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приобретены у иностранной организации для их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, не имеющих в РФ постоянного представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

При выплате доходов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства, обязанность налогового агента по удержанию налога на прибыль возникает у российской организации - источника выплаты только с доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Доходы, полученные от выполнения работ по разработке специального программного обеспечения тестирования, не поименованы в числе доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории РФ, подлежащих налогообложению у источника выплаты дохода (п. 1 ст. 309 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ (оказания услуг) на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Кроме того, доходы от выполнения иностранной организацией работ исключительно вне территории РФ не являются доходами от источников в РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты в РФ (письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-08/116).

В рассматриваемой ситуации работы по разработке программного обеспечения выполняются на территории Федеративной Республики Германия, то есть за пределами РФ. Соответственно, доходы от выполнения указанных работ не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты в РФ.

При этом необходимо отметить, что доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ по разработке программного обеспечения, не облагаются налогом на прибыль независимо от фактического места выполнения работ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хмелькова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

31 августа 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.