По мнению Минфина России, облагать реализацию недостроенных домов нужно. Арбитражная практика противоположна: суды на стороне компаний.

В данной статье из журнала «Актуальная бухгалтерия» № 9, 2012 специалисты рассмотрели вопрос о том, надо ли облагать НДС реализацию недостроенных жилых домов. Налоговый кодекс предусматривает льготу (освобождение от уплаты НДС) при реализации компанией определенных объектов недвижимого имущества (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Согласно этой льготе не облагают НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

На практике распространена ситуация, когда строящийся объект меняет владельца. Имеет ли компания право на льготу, если строительство объекта недвижимости не завершено, а операция по его реализации произошла? Возникает ли обязательство начислить и уплатить НДС с суммы реализации такого незавершенного объекта недвижимости?

По этому вопросу существуют два противоположных мнения, мы рассмотрим их подробнее.

НДС надо начислить и уплатить

Минфин России неоднократно высказывал это мнение в своих письмах (письма Минфина России от 30.07.2009 № 03-07-11/186, от 12.05.2012 № 03-07-10/11). Ведомство объяснило, что по Жилищному кодексу (ст. 15, 16 ЖК РФ) жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, помещений вспомогательного использования и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам). А незавершенный строительством (недостроенный) жилой дом таким условиям (санитарным и техническим нормам) отвечать не может. Следовательно, недостроенный объект нельзя признать жилым, то есть льгота по НДС не действует.

Не надо забывать, что эти письма не носят обязательный характер. Компания сама вправе решать, соглашаться ли ей с позицией Минфина России.

Согласно Налоговому кодексу (п. 1 ст. 167 НК РФ) моментом определения налоговой базы при реализации является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Если товар не отгружается и не транспортируется, передача права собственности на этот товар приравнивается к его отгрузке.

Существуют две противоположные точки зрения насчет момента определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества.

Первая основана на том, что Налоговый кодекс, приравнивая передачу права собственности к отгрузке, не отменяет обязанности исчислить и уплатить НДС при получении соответствующей платы (аванса). Исчисленный таким образом НДС продавец недвижимости вправе принять к вычету после регистрации перехода права собственности. Следовательно, у продавца в случае, когда оплата производится после регистрации права собственности, обязанность по уплате НДС возникает в момент государственной регистрации. А если оплата получена продавцом до регистрации права собственности покупателем, обязанность по уплате НДС возникает в момент получения оплаты.

Другая точка зрения основана на следующем суждении. В базу по НДС включают авансы в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а недвижимость не может быть предметом поставки (ст. 506, 549 ГК РФ). По товарам, отгрузка которых невозможна, момент определения налоговой базы — передача права собственности (п. 3 ст. 167 НК РФ), которая происходит в момент государственной регистрации имущества за новым собственником (ст. 223, ст. 551 ГК РФ). Тем не менее арбитражная практика свидетельствует о том, что инспекции иногда занимают противоположную позицию по данному вопросу.

Начислять НДС не нужно

Это мнение вытекает из анализа практики арбитражных судов. Такая практика сложилась из ряда решений, где суд прямо или косвенно вставал на сторону налогоплательщика (см. таблицу ниже).

Суть выводов судов сводится к следующему: при принятии решения о праве на льготу инспекции надо руководствоваться целевым назначением реализуемого объекта основных средств, а не степенью его завершенности. Иначе говоря, если изначально на объект оформлялись все документы как на жилое здание (помещение), в ходе его строительства и при совершении сделки купли-продажи (или иной реализации) целевое назначение объекта не поменялось, то при реализации такого объекта НДС с его стоимости не начисляют и не уплачивают.

Но целевое предназначение объекта недвижимости в суде необходимо будет доказывать. Здесь многое зависит от правильного документального оформления и бухучета операций по реализации недостроенного объекта жилой недвижимости.

Аргументы, на которые опирались суды, таковы:

- земельный участок выделен для строительства жилого дома;

- назначение объекта как жилого строения ясно следует из строительной документации (в первую очередь из договоров с подрядными строительными организациями);

- свидетельство на право собственности на помещение (строение) оформлено как на жилое строение, строение зарегистрировано как жилой дом;

- помещение (строение) находится в жилой зоне;

- в строении оборудованы (хотя бы частично) все основные инженерные коммуникации (электроосвещение, хозяйственно-питьевое и горячее водоснабжение, водоотведение, отопление и вентиляция, а в газифицированных районах также и газоснабжение).

Немаловажная проблема — ставить ли НДС к зачету по жилым домам, если они реализуются в статусе объекта незавершенного строительства? Здесь позиция судов единообразна.

Фирма не имеет права на налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, использованным при создании жилого дома, при реализации которого применила льготу. Если же ее не применили (реализация объекта недвижимости подлежит обложению НДС), то компания обоснованно может зачесть НДС. Предположение о том, что в будущем компания будет совершать операции по реализации жилых помещений, не может служить основанием для отказа в вычетах в период строительства дома. Однако если реализация жилого дома (помещений в нем) будет после окончания строительства производиться без НДС (с использованием льготы), то «входящий» НДС должен быть восстановлен.

Пример:

Компания приобрела недостроенный объект недвижимости (жилой дом) для дальнейшей реализации стоимостью 1 800 000 руб. Сумма затрат на монтажные работы составила 240 000 руб. На регистрацию права собственности компания потратила 20 000 руб. В бухучете будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 1 800 000 руб. — отражены затраты без НДС по приобретению объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 240 000 руб. — отражены расходы на монтажные работы без НДС;

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. — отражены расходы на регистрацию права собственности на объект недвижимости;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 324 000 руб. — начислен НДС, предъявленный продавцом объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 43 000 руб. — начислен НДС, предъявленный подрядными организациями;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 2 124 000 руб. — оплачен приобретенный объект недвижимости;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 283 000 руб. — оплачены услуги подрядных организаций;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 20 000 руб. — оплачена регистрация права собственности на объект недвижимости;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие ОС» КРЕДИТ 08-3

– 2 060 000 руб. — принят к учету объект недвижимости в качестве ОС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 367 000 руб. — принят к вычету НДС по объекту недвижимости.

Ситуация 1

Если компания не воспользовалась льготой, проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие ОС»

– 2 060 000 руб. — реализован незавершенный строительством объект недвижимости;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 3 540 000 руб. — отражена выручка по договору купли-продажи здания (после государственной регистрации права собственности), в т. ч. НДС;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»

– 2 060 000 руб. — списана остаточная стоимость объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 540 000 руб. — начислен налог на добавленную стоимость при реализации объекта недвижимости.

Ситуация 2

Если компания воспользовалась льготой, проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие ОС»

– 2 060 000 руб. — реализован незавершенный строительством объект недвижимости;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 3 000 000 руб. — отражена выручка по договору купли-продажи здания (после государственной регистрации права собственности), НДС не облагается, так как компания воспользовалась льготой;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»

– 2 060 000 руб. — списана остаточная стоимость объекта недвижимости;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 367 000 руб. (сторно) — восстановлен ранее начисленный НДС.

Обзор арбитражной практики

Реквизиты дела

Суть спора и решение суда

Постановление ФАС ЦО от 19.04.2011 № Ф10-1057/11

Налогоплательщик приобрел недостроенное жилое здание, по полученному счету-фактуре принял НДС к вычету, далее реализовал здание, отразив в выставленном покупателю счете-фактуре НДС и начислив НДС к уплате в бюджет.

Налоговый орган в ходе проверки отказал организации-налогоплательщику в праве на вычет НДС по приобретенному объекту недвижимости. Один из аргументов ИФНС — налогоплательщик при продаже жилого незавершенного здания должен был воспользоваться льготой по НДС, следовательно, он не имеет права на вычет по «входящему» НДС со стоимости приобретенного здания.

Суд в ответ на это указал, что в целях отнесения объекта недвижимости к жилому помещению необходимо исходить из его назначения, а не из завершенности или незавершенности строительства. Строительство завершено на 85%, и в свидетельстве о праве собственности указано использование помещения как жилого. Поэтому ИФНС права, что налогоплательщик имел право на льготу.

Но воспользоваться льготой — право, а не обязанность налогоплательщика.

Таким образом, суд признал аргумент налогового органа (отказ в вычете по «входящему» НДС из-за того, что при реализация здания не будет облагаться НДС) — несостоятельным. Суд подтвердил право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика

Постановление ФАС МО от 10.02.2010 № КА-А40/221-10

ИФНС в ходе проверки отказала налогоплательщику в праве на налоговый вычет по НДС, так как приобретаемые товары (работы, услуги), по которым заявлен вычет, использовались при создании жилого объекта недвижимости (жилого дома), который был реализован физическому лицу без НДС. При этом строительство реализованного жилого дома не было завершено.

Суд указал, что для отнесения объекта недвижимости к жилому дому необходимо исходить из его назначения, а не завершенности или незавершенности строительства. В свидетельстве о праве собственности указан статус незавершенного строения — «жилое». В связи с этим налогоплательщик обоснованно применяет льготу по НДС и не должен принимать «входящий» НДС к вычету. Это подтверждается также и пояснительной справкой, представленной налогоплательщиком в ИФНС в ходе проверки, где налогоплательщик сообщает о праве на льготу и о намерении в будущем восстановить НДС, принятый к вычету.

Суд признал право ИФНС на отказ в налоговом вычете

Постановление ФАС ВВО от 24.01.2011 № Ф01-4774/2010

Организация-налогоплательщик реализовала физическому лицу незавершенный строительством жилой дом. Покупателю выставлен счет-фактура на сумму реализации, в котором не выделен НДС (заявлена льгота).

ИФНС в ходе проверки не признала право на льготу по НДС.

Суд установил, что участок земли был выделен под строительство жилого дома, согласно документам подрядных организаций (договоры, акты, счета-фактуры, КС-2, КС-3, иные) велось строительство именно жилого дома. В доме или на участке были проведены (оснащены) все необходимые для проживания инженерные коммуникации, некоторые из них прошли техприемку в соответствующих госорганах. Степень завершения строения — 74%. Продавец имеет свидетельство о праве собственности на незавершенный объект как на жилое здание.

Суд подтвердил право на льготу по НДС у продавца при реализации этого дома

Постановление Десятого ААС от 28.04.2012 № 10АП-1593/2012

ИФНС при проверке отказала организации-налогоплательщику в праве на налоговый вычет НДС по объекту незавершенного строительства, так как в дальнейшем этот объект может быть реализован как жилой дом, операции по реализации которого не будут облагаться НДС.

Суд счел, что объект незавершенного строительства, числящийся на балансовом счете 08 у налогоплательщика, жилым домом не является, так как по КС-2, акту о результатах частичного исполнения и прекращения работ со стороны подрядчика налогоплательщику передавался не построенный жилой дом, а строительно-монтажные работы. Утверждение ИФНС о том, что в дальнейшем налогоплательщик будет совершать операции по реализации жилых помещений, не могут служить основанием для отказа в налоговых вычетах в период строительства дома.

Таким образом, суд поддержал право налогоплательщика на налоговый вычет