Многие арендаторы сталкиваются с необходимостью произвести неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом не все арендаторы осознают, насколько серьезные налоговые риски таят в себе неотделимые улучшения.

В данной статье будет проведен детальный анализ налоговых рисков по налогу на имущество, НДС и налогу на прибыль у арендатора, осуществляющего неотделимые улучшения арендованного имущества, и предложены способы их минимизации.

Начнем с определения правового статуса неотделимых улучшений арендованного имущества. Улучшениями являются неотделимыми, если их невозможно отделить от имущества, не причинив ему вреда (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ (далее-ГК РФ)).

Ремонт нельзя признать улучшением, поскольку его основной целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии (ст. ст. 616 , 623 ГК РФ и п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279).

Реконструкция, модернизация, дооборудование, достройка отнесены к работам, в результате которых имущество приобретает новые или дополнительные свойства - увеличение производственных мощностей, пропускной способности и т.д. (Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 г. № 80). То есть, если результат таких капитальных вложений неотделим от объекта аренды без причинения ему вреда, то это неотделимое улучшение.

Кроме того, примерами неотделимых улучшений являются: установка пожарно-охранной и автомобильной сигнализаций, стационарной системы отопления и кондиционирования, электропроводки и электроприборов.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то он не имеет права на получение от арендодателя возмещения осуществленных расходов (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Следует обратить особое внимание на то, что нормы ст. 623 ГК РФ не дают однозначного ответа на вопрос о том, в какой момент у арендодателя возникает право собственности на неотделимые улучшения.

Существует две точки зрения:

- право собственности у арендодателя возникает сразу же после завершения арендатором работ по осуществлению неотделимых улучшений;

- право собственности у арендодателя возникает в момент документального подтверждения их получения от арендатора; то есть от момента создания и до передачи арендодателю они принадлежат арендатору.

Данная неопределенность служит причиной возникновения большинства налоговых споров, связанных с неотделимыми улучшениями.

Налог на имущество

Налогом на имущество облагается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ)).

В ГК РФ не установлено, в какой момент неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, также не дает четкого ответа на вопрос, кто (арендатор или арендодатель) должен учитывать неотделимые улучшения арендованных объектов в составе своих основных средств в течение действия договора аренды.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 11.03.2009 г. № 03-05-05-01/17 , от 24.10.2008 г. № 03-05-04-01/37 , арендатор обязан уплачивать налог на имущество со стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества до момента их передачи арендодателю либо момента получения от арендодателя компенсации стоимости этих улучшений.

В 2012 году Высший арбитражный суд РФ (в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 г. № 16291/11) поддержал мнение Минфина РФ по данному вопросу. Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, по мнению Высшего арбитражного суда РФ, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, осуществившим капитальные вложения, которые приносят ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество.

Таким образом, во избежание возникновения споров с налоговыми органами по вопросу уплаты налога на имущество арендатору целесообразно договориться с арендодателем:

- либо о передаче арендодателю неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию;

- либо о получении компенсации стоимости неотделимых улучшений сразу после завершения работ по их созданию (в том случае, когда согласно условиям договора арендодатель компенсирует затраты арендатора).

НДС

В отношении НДС спорными являются два аспекта:

- должен ли арендатор платить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (как возмездной, так и безвозмездной);

- имеет ли право арендатор на вычет сумм «входного» НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в НК РФ не установлено, является ли передача неотделимых улучшений арендодателю реализацией. Вследствие чего по вопросу исчисления НДС при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, существуют две противоположные точки зрения.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 31.12.2009 г. № 03-07-11/341 и от 05.11.2009 г. № 03-07-11/282 передача (как возмездная, так и безвозмездная) арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами арендатора или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС. Данная позиция поддержана рядом судебных решений, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.06.2009 г. по делу № КА-А40/4798-09, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 г. по делу № Ф03-4340/2008.

Однако существуют судебные решения, поддерживающие противоположную позицию. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2011 г. по делу № А53-19081/2010 содержится вывод о том, что передача неотделимых улучшений не облагается НДС, так как не происходит перехода права собственности, и их передача не может быть признана реализацией. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 г. по делу № А56-66260/2009 и ФАС Московского округа от 30.09.2008 г. по делу № КА-А40/9153-08 .

Таким образом, если арендатор примет решение не платить НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю, то налоговые органы, руководствуясь разъяснениями Минфина РФ, могут расценить это как нарушение. То есть арендатору необходимо быть готовым отстаивать свою позицию в суде. Наличие положительной арбитражной практики говорит о том, что в случае судебного разбирательства у налогоплательщика имеются шансы защитить свою позицию.

В том случае, если арендатор при передаче арендодателю неотделимых улучшений начислит НДС, то на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ он вправе воспользоваться вычетом «входного» НДС, полученного от подрядных организаций, задействованных при проведении неотделимых улучшений. С данной позицией согласно налоговое ведомство; на это указывает, в частности, Письмо ФНС России от 19.04.2010 г. № ШС-37-3/11.

Налог на прибыль

Если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, то он не вправе учесть затраты в виде капитальных вложений в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 16 ст. 270 НК РФ).

Если неотделимые улучшения проведены арендатором с согласия арендодателя и их стоимость возмещается арендодателем, то:

- стоимость возмещения, полученного от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений, включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

- сумму полученного дохода правомерно уменьшить на стоимость произведенных им неотделимых улучшений (п. 1 ст. 268 , п.1 ст.252 НК РФ).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, но в договоре аренды установлено, что их стоимость не возмещается арендодателем, то арендатор имеет право начислять амортизацию на произведенные капитальные вложения (п.1 ст. 256 и п.1 ст.258 НК РФ); за исключением капитальных вложений в арендованные объекты непроизводственного назначения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Период, в течение которого арендатор вправе амортизировать неотделимые улучшения, ограничивается сроком действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Норму амортизации для капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендатор вправе рассчитать исходя из срока полезного использования объекта аренды либо срока полезного использования капитальных вложений в объект аренды в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

При этом п.1 ст.258 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2010 г., позволял рассчитывать амортизацию неотделимых улучшений только исходя из срока, принятого для арендованных основных средств. То есть с 01.01.2010 г. в НК РФ установлены более выгодные для арендаторов правила, поскольку срок полезного использования объектов аренды, как правило, значительно превышает срок полезного использования неотделимых улучшений (особенно в тех случаях, когда осуществляются неотделимые улучшения арендованных объектов недвижимости).

Несмотря на это, довольно часто срок договора аренды истекает раньше, чем самортизируются неотделимые улучшения. НК РФ не дает однозначного ответа, как поступить с недоамортизированной частью. По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 21.03.2011 г. № 03-03-06/1/158 , от 30.07.2010 г. № 03-03-06/2/134 , капитальные вложения арендатора в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора аренды) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.

На практике часто встречается ситуация, когда после окончания срока действия договора аренды стороны заключают новый арендный договор того же имущества. В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право арендатор продолжать начислять амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в течение срока действия нового договора аренды, если в течение срока действия первого договора неотделимые улучшения не были полностью самортизированы.

Специальных положений, закрепляющих для арендодателя возможность возобновления начисления амортизации по неотделимым улучшениям после заключения нового договора аренды, в НК РФ не содержится.

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 04.04.2012 г. № 03-05-05-01/18, от 18.09.2009 г. № 03-03-06/2/174 , от 17.07.2009 г. № 03-03-06/1/478 , если заключается новый договор аренды того же имущества, то амортизацию неотделимых улучшений необходимо прекратить с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды.

При этом необходимо отметить, что Минфин РФ более лояльно относится к пролонгации (продлении срока действия) договора аренды – считает правомерным в налоговом учете продолжать амортизировать неотделимые улучшения после пролонгации арендного договора (данная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 03.05.2011 г. № 03-03-06/2/75 , от 20.10.2009 г. № 03-03-06/1/677 ).

В связи с отсутствием положительной для налогоплательщика арбитражной практики по вопросу правомерности продолжения начисления амортизации неотделимых улучшений при заключении нового договора аренды того же имущества арендаторам следует с целью минимизации налоговых рисков отдавать предпочтение пролонгации арендных договоров.

Дискуссионным также остается вопрос о правомерности использования арендатором «амортизационной премии», предусмотренной п. 9 ст. 258 НК РФ. Четкого разъяснения о том, имеет ли право арендатор воспользоваться возможностью единовременно признать в расходах 10% (а для некоторых амортизационных групп - 30%) стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений, в НК РФ не содержится. По мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 09.02.2009 г. № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 г. № 03-03-06/1/302 , такого права у арендатора нет.

Таким образом, несмотря на то, что НК РФ не содержит запрета на применение «амортизационной премии» в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, ее использование может привести к разногласиям с налоговыми органами.

Подводя итог, считаем необходимым еще раз подчеркнуть, что осуществление неотделимых улучшений арендованного имущества чревато многочисленными налоговыми рисками для арендатора.

Обращаем внимание на то, что арендатору целесообразно проанализировать налоговые риски, связанные с осуществлением неотделимых улучшений, и выработать налоговую стратегию до заключения договора аренды, поскольку в процессе исполнения арендного договора минимизировать налоговые риски значительно сложнее, чем на стадии его подписания.